財政部以行政命令對於法院拍賣或變賣貨物課徵營業稅之相關函釋，違反租稅法定主義、法律保留原則

書面質詢6-5-01-0076
案由：本院委員李復甸，鑑於財政部以行政命令對於法院拍賣或變賣貨物課徵營業稅之相關函釋，違反租稅法定主義、法律保留原則等相關法律原理原則，特向行政院提出質詢。
說明：
一、 現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」同法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」
二、 法院拍賣貨物係依強制執行法規定辦理，法院實務認為屬於民法上買賣的一種，以債務人為出賣人。因此債務人若係營業人即屬營業稅法第三條第三項第四款「營業人委託他人代銷貨物者」而應依營業稅法課稅，且其出賣人銷售貨物或勞務時依規定應收取之營業稅額，依同法第十四條第二項規定屬於出賣人的「銷項稅額」，亦屬於買受人依營業稅法第十五條第三項之「進項稅額」；出賣人加值營業稅課徵之方式依上開同法第十五條第一項之規定應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為課徵的客體加以課稅。
三、 惟財政部以台財稅第八八一九一九七七號函發布「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」（下稱作業要點）第四點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：『應納營業稅額＝指定或成交價額÷（1＋徵收率5％）＊徵收率5％』」如此規定，逕行將出賣人之銷項稅額認定為出賣人之應納稅額，顯與上開營業稅法對於稅基之規定不合。更有甚者，作業要點第六點規定：「主管稽徵機關向法院聲明參與分配，應陳明『係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算應納之營業稅額，為參與分配之金額』。」由於營業人依營業稅法應納之加值型所得稅，係以當期營業人之銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為課稅的客體，而法院拍賣或變賣貨物之價額，僅係出賣人的銷項稅額，並非課稅的基礎，不生稅務債權得參與分配之問題。
四、 營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」而作業要點第二點規定：「法院及海關，依營業稅法第二十九條規定，得免辦營業登記，其拍賣或變賣貨物，依統一發票使用辦法第四條第二十一款規定，得免用統一發票。」故法院拍賣或變賣時無須開立統一發票與買受人，作為扣抵進項稅額之依據。
五、 惟財政部於七十七年六月二十八日以台財稅第七七０六五八四一一號函發布之修正營業稅法實施注意事項第三條第四款第六目規定：「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為憑證」平添上開作業要點所無之限制。雖然行政規則與函釋皆屬行政機關所發布之意思表示，並無法律之拘束力，然命令就其形式上較函釋周全，更易使人民產生信賴，故應對於行政機關有較強之拘束力。且營業稅法三十三條第三款僅規定財政部有權利核定載有營業稅額之憑證，作為以進項稅額扣抵銷項稅額，並未授權財政部自行創設憑證種類，故財政部此舉平添人民之限制，顯係違反法律保留原則。
六、 更有甚者，財政部八十五年十月三十日以台財稅第八五一九二一六九九號函釋：「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發【法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書】，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」由此可知，稽徵機關必須取得法院分配之營業稅款後，買受人方取得進項稅額之憑證，而得抵扣當期之銷項稅額。如此一來不但對非課稅之客體課稅，且更將無法取得此不法利益之風險轉嫁買受人，使得買受人憲法上之財產權受到侵害。然財政部賦稅署九十年二月二十二日台稅二發第０九００四六０二一三號函更表示，如向出賣人收不到上項營業稅額，「即准讓買受人就該營業稅額全部扣抵，將形成政府全額補助買受人之不合理現象，並造成稅收之損失。」實屬不法不當之見解。而逕以命令侵害買受人之財產權。
七、 憲法第十九條規定：「人民有依法納稅的義務」所謂「依法納稅」係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、繳納方法及繳納時間等租稅構成要件，均應依法律明訂之；大法官會議解釋第三八五號及五九七號已有明文。因此上開財政部之作業要點，逕以法院拍賣或變賣扣押貨物之價額，即出賣人之進項稅額作為課徵營業稅的客體，已違背租稅法定主義，而造成出賣人財產權的侵害。中央法規標準法（下稱中標法）第十一條亦規定命令不得抵觸憲法或法律，因此上開作業要點違反營業稅法第十五條第一項之規定之方法而變更課徵營業稅之客體，依上開中標法之規定，當為無效。
八、 國家應保障人民財產權，現行法第十五條訂有明文；國家課予人民繳納租稅以外之金錢義務時，其課徵目的、對象、額度應以法律定之，已為大法官會議解釋第五九三號所闡明。上開財政部之函釋，無法律之依據而限制法院拍賣或變賣扣押物之買受人，以期支出之價金作為進項稅額扣減銷項稅額之權利，實構成買受人財產權上之限制，而違反上開憲法及大法官會議解釋之意旨。
九、 綜上，財政部應儘速更改上開作業要點及函釋，以符合憲法、營業稅法之規定，及租稅法定主義與法律保留原則之要求。